Recientemente, el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) fue categórico al revocar la deuda que el Fisco Nacional reclamaba en concepto de Impuesto a las Salidas No Documentadas (ISND) a una firma que supuestamente había realizado operaciones simuladas, con un proveedor calificado como "apócrifo".
Nos estamos refiriendo al caso "Rosega S.A.", con sentencia de la Sala C del TFN de fecha 11/11/2022. La AFIP-DGI había practicado una determinación de oficio, en la cual consideró que los pagos al proveedor "América Textil SRL" -realizados durante el año 2008- eran una salida de fondos no documentada, en los términos del art. 37 (hoy 40) de la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG).
La empresa Rosega S.A. tiene por actividad comercial la venta al por menor de prendas y accesorios de vestir y, según surge de los antecedentes de la inspección, la actividad principal del proveedor cuestionado (América Textil SRL) era la "Fabricación de productos textiles N.C.P." y la secundaria la "Venta al por mayor de tejidos (telas)". Es esta última la que se vinculaba con las adquisiciones y pagos realizados por Rosega.
Un dato no menor es que, al momento de realizarse las operaciones, América Textil SRL estaba inscripta ante la AFIP-DGI, no figuraba en la base de proveedores apócrifos y sus comprobantes contaban con los requisitos de validez requeridos para su confección.
Respecto de la operatoria realizada, las facturas impugnadas por el Fisco Nacional eran en concepto de compras de telas "Ftsia. Camisería". Fueron canceladas por Rosega S.A. con cheques propios de pago diferido, cumpliendo con la Ley Antievasión.
A su vez, los cheques fueron endosados por el proveedor tildado de "apoc" a través de una firma, junto con un sello que consignaba: "América Textil SRL y Socio Gerente". Además, quien revestía la calidad de socio gerente de la firma proveedora prestó declaración testimonial ante la AFIP-DGI, admitiendo haber realizado las operaciones impugnadas con Rosega S.A. y reconoció que era su firma la consignada en los cheques mencionados anteriormente, así como también en el recibo que se emitió oportunamente.
Por su parte, el Fisco Nacional, consideró que el proveedor "América Textil SRL" no percibió el importe de las operaciones cuestionadas, desconociendo al real beneficiario de las salidas de fondos y reclamando el ISND. Para alcanzar tal conclusión se valió de los siguientes indicios: a) no estaba inscripta como empleadora; b) no poseía bienes registrables; e) no abonó ningún pago por los impuestos en los que se hallaba inscripta ante el organismo recaudador; d) poseía una cuenta corriente en el banco Santander Río S.A. cuyas últimas operaciones datan de octubre de 2008.
Cabe destacar que los indicios detallados anteriormente no surgen de la Ley 11.683 de Procedimiento Fiscal, tampoco de la definición del hecho imponible del impuesto a las salidas no documentadas, sino que han sido utilizados discrecionalmente por los funcionarios actuantes, tal como sucede habitualmente en casos "apoc".
A esta altura del relato, no hay duda que el ajuste fiscal responde a la falta de cumplimiento de las obligaciones impositivas de la empresa proveedora.
A pesar de aportarse a la inspección los datos necesarios para la localización de quien fuera Socio Gerente del proveedor y que éste reconoció el referido vínculo comercial entre ambas empresas, el criterio fiscal no fue conmovido.
Para la AFIP-DGI "no se demostró que las erogaciones efectivamente hayan sido afectadas a la provisión de telas y que tuvieran como destinatario a la supuesta proveedora".
Cabe ahora referirnos brevemente a la legislación del impuesto a las ganancias a las salidas no documentadas (ISND), el cual se aplica cuando una erogación carece de documentación y no se prueba por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.
Según la Corte Suprema (CSJN), debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto de que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su verdadero beneficiario.
Justamente, ello es así porque el gravamen trata de imponer una tasa máxima (35%) a quien efectúe erogaciones no documentadas. En otras palabras, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto por las ganancias percibidas, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio.
Nada decía la ley hasta el año 2018 respecto de las facturas apócrifas. Sin embargo, la CSJN había resuelto en el año 2003 que, cuando la norma se refiere a la carencia de documentación, ello debe interpretarse como comprensivo de aquellos casos en que se carece de los respectivos comprobantes o cuando estos son inoperantes o manifiestamente insuficientes a los fines que le son propios.
En el caso "Rosega S.A.", el TFN destacó que la finalidad del ISND es gravar en cabeza del erogante lo que presumiblemente es renta en cabeza del perceptor de la renta o beneficiario del gasto y a quien, por la carencia de la documentación, no puede localizarse para efectivizar su responsabilidad fiscal. De ello se concluye que la falta de documentación se encuentra relacionada con la falta de identificación de un beneficiario del gasto, respecto del cual puede exigirse la respectiva obligación tributaria generada por el ingreso y por lo tanto, en la medida de que exista una debida identificación del beneficiario y prueba que determine perfectamente el flujo de fondos, no corresponde ingresar el impuesto sobre las salidas no documentadas.
Adicionalmente, el TFN fue concluyente al dar por tierra con un criterio del Fisco Nacional utiliza constantemente, requiriendo que los cheques hayan sido acreditados en una cuenta del proveedor. Si bien ninguno de los cheques fue depositado o cobrado por la proveedora, en el reverso de estos podía comprobarse que fueron endosados por ésta y finalmente cobrados por dos sociedades de bolsa, una mutual y otra sociedad anónima.
Concluyó entonces el Tribunal Fiscal que se encontraba acreditado el libramiento de cheques por el importe de las operaciones realizadas, constando a través de la facturación cuestionada cual fue la contraprestación que la actora recibió e individualizando al verdadero beneficiario de las erogaciones, más allá de quienes nominalmente recibieron los fondos. Ante tales circunstancias y bajo las pautas legales e interpretativas precedentemente reseñadas no se consideró correcto el accionar fiscal, por lo que procedió a revocar la determinación de oficio, con costas a la vencida.
Resulta importante destacar que la "identificación del beneficiario" con la reforma de la Ley 27.430 (B.O. 29/12/2017) pasó a ser parte del texto legal, indicando actualmente el texto del ISND que el pago de este gravamen "...se considerará definitivo en sustitución del impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u oculto". Ello tiene suma importancia y debería operar como límite ante la facilidad del Fisco Nacional para desconocer operaciones por incumplimientos tributarios de proveedores.
Celebramos esta sentencia del TFN, que viene a devolverle a la relación fisco-contribuyente un poco de seguridad jurídica, revocando una determinación de oficio teñida de arbitrariedad.
